Régime fiscal de l’apport temporaire en société d’un usufruit viager

Résumé

Dans une décision importante du 31 mars 2022, le Conseil d’Etat apporte des précisions sur le champ d’application du régime de la première cession d’un usufruit temporaire dans le cadre d’un apport en société d’un usufruit viager préconstitué. (Conseil d’État, 8^ème et 3^ème chambres réunies, 31/03/2022, 458518)

Rappel des faits et de la procédure

En l’espèce, le 23 juillet 2013, un homme consent à sa fille, une donation-partage portant sur l’usufruit viager de 36 parts sociales d’une Société en Nom Collectif (SNC). Le 2 décembre 2013, la requérante constitue avec son père, une Société par Actions Simplifiée (SAS). A cette occasion, elle apporte à la SAS l’usufruit des 36 parts sociales pour une durée limitée à 30 ans. Cet apport, dont la valeur est estimée à 1 248 000 euros, est rémunéré par l’attribution en pleine propriété d’actions représentant 99,84 % du capital de la SAS. L’administration fiscale opère un contrôle sur pièces et procède à une rectification sur le fondement du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts en imposant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), le montant de l’apport. Ainsi, la requérante se voit assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à raison de la somme reçue en contrepartie de l’apport consenti à cette SAS. La requérante saisit le Tribunal administratif de Paris et demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus. Sa demande n’est pas accueillie. La requérante saisit la Cour administrative d’appel de Paris qui infirme le jugement et prononce la décharge des impositions et pénalités en litige. L’administration forme un pourvoi en cassation. Par un arrêt du 31 mars 2022, le Conseil d’Etat censure la Cour administrative d’appel de Paris dans ces termes : « D’autre part, aux termes du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts :  » Pour l’application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé (…) « . Ces dispositions trouvent à s’appliquer tant à la cession à titre onéreux, par le propriétaire d’un bien ou droit, d’un usufruit portant sur celui-ci qu’à la première cession à titre onéreux, par son titulaire, d’un usufruit préconstitué, dans le cas où le cessionnaire bénéficie du droit d’usufruit pour une période qui n’est pas exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine. »

L’avis du Cabinet

Le Conseil d’Etat considère que l’apport, pour une durée fixe, d’un usufruit viager préconstitué relève du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts. La rédaction du traité d’apport revêt une importance capitale. En effet, plutôt que de préciser que l’usufruit était apporté pour une durée fixe (30 ans), la décision ne valide pas pour autant d’alternative : l’usufruit consenti à une société, qui n’est pas un particulier, ne peut excéder trente ans (C. civ., art. 619, visé par la décision). Or le 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts n’est écarté que lorsque le cessionnaire bénéficie de l’usufruit pour une période exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine, condition qu’un apport en société remplit difficilement ; la qualification fiscale d’un tel apport appelle une analyse préalable au cas par cas.

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État du droit à la date de la dernière mise à jour (06-10-2026).